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113 Gesonderte Jahressteuer; Abschreibungen (§ 263 Abs. 2 StG).
- Es liegt kein ausserordentliches Einkommen infolge Unterlassung ge-
schäftsmässig notwendiger Abschreibungen vor, wenn ein Steuer-
pflichtiger die bisher ausgeübte und von den Steuerbehörden tole-
rierte Abschreibungspraxis in den Bemessungslückenjahren 1999/
2000 konsequent weiterführt.
28. Februar 2002 in Sachen H., RV.2001.50200/K 7180
3. a) Ausserordentliche Erträge auf dem Geschäftsvermögen
wie beispielsweise die Unterlassung geschäftsmässig notwendiger
Abschreibungen in den Jahren 1999 und 2000 unterliegen einer ge-
sonderten Jahressteuer für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind
(§ 263 Abs. 2 Satz 1 StG).
b) Diese Bestimmung lehnt sich an Art. 206 Abs. 3 des Bun-
desgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember
1990 an (vgl. in den Gesetzesmaterialien die Beilage zur 27. Sitzung
der Grossratskommission, 1. Lesung). Es kann somit die dazu ergan-
gene Literatur und Rechtsprechung herbeigezogen werden. Obwohl
in Art. 206 Abs. 3 DBG nicht von "geschäftsmässig notwendigen",
sondern von "geschäftsmässig begründeten" Abschreibungen die
Rede ist, kann davon ausgegangen werden, dass inhaltlich keine
Differenz besteht.
3. a) Der Sinn und Zweck der gesonderten Jahressteuer gemäss
§ 263 Abs. 2 StG besteht darin, ausserordentliche Erträge steuerlich
zu erfassen, die in der zweijährigen Übergangsperiode (1999 und
2000) entstehen, um zu verhindern, dass diese in eine allfällige Be-
messungslücke fallen.
b) Die Unterlassung geschäftsmässig begründeter bzw. notwen-
diger Abschreibungen in einer Bemessungslücke wird im Gesetz
deshalb der Sondersteuer unterworfen, weil es andernfalls der Steu-
erpflichtige in der Hand hätte, die Abschreibungssätze nach Mög-
lichkeit zu verkleinern und höhere Gewinne auszuweisen, wenn
diese bemessungsmässig nicht relevant sind. Wird die Vornahme der
ordentlichen Abschreibungen unterlassen, wird dieses Vorgehen als
ausserordentlich angesehen und eine gesonderte Jahressteuer erhoben
(vgl. Protokoll der 27. Sitzung der Nichtständigen Kommission Nr.
07 "Steuergesetz" vom 12. Dezember 1997, S. 458 und der
31. Sitzung vom 22. Dezember 1997, S. 555).
4. a) Die Vorinstanz hat mit Verfügung vom 5. Juli 2001 auf ei-
ner im Jahr 2000 unterlassenen Abschreibung von Fr. 20'000.-- eine
gesonderte Jahressteuer gemäss § 263 Abs. 2 StG erhoben. Sie wirft
den Rekurrenten vor, sie hätten im Jahr 2000 auf den Nutzfahrzeugen
(Konto 1114) nur Abschreibungen von 27,52 % (= Fr. 44'051.--) statt
der ordentlichen 40 % (= Fr. 64'051.--) wie in den Vorjahren 1997 bis
1999 verbucht.
b) In den Jahren 1995 bis 2000 wurden auf den Nutzfahrzeugen
die folgenden Abschreibungen verbucht (vgl. "Abschreibungstabelle
1995 - 2000", Beilage 2 des Rekurses):
JahrBuchwert vor
Abschreibung | Abschreibung
nominal | Abschreibung
in Prozent | |
| 1995 | Fr. 411'548.10 | Fr.115'548.10 | 28.08 % |
| 1996 | Fr. 305'315.97 | Fr.110'315.97 | 36.13 % |
| 1997 | Fr. 195'000.00 | Fr. 78'000.00 | 40.00 % |
| 1998 | Fr. 112'305.16 | Fr. 44'905.16 | 39.98 % |
| 1999 | Fr. 67'400.00 | Fr. 27'000.00 | 40.06 % |
| 2000 | Fr. 160'051.16 | Fr. 44'051.16 | 27.52 % |
c) Der Rechtsdienst des KStA vertritt in seiner Vernehmlassung
vom 19. November 2001 die Auffassung, ein Geschäftsjahr sei als
Bezugsgrösse für das Geschäftsjahr 2000 umso repräsentativer, je
näher es bei diesem liege. Die Geschäftsjahre 1997, 1998 und 1999
seien deshalb für die Verhältnisse im Jahr 2000 bedeutend aussage-
kräftiger als die Geschäftsjahre 1995 und 1996. Es sei deshalb nicht
zu beanstanden, wenn die Vorinstanz bei ihrer Beurteilung, ob
ausserordentliche Einkünfte vorliegen, auf diese drei vorangegange-
nen Geschäftsjahre abstelle. Die Vertreterin der Rekurrenten wendet
dagegen ein, bei Einbezug auch der Jahre 1995 und 1996 sei ersicht-
lich, dass die Rekurrenten eine kontinuierliche Abschreibungspraxis
verfolgen würden.
d) Den Gesetzesmaterialien kann dazu, soweit ersichtlich,
nichts entnommen werden. Nach Auffassung des Steuerrekursge-
richts soll in den Jahren 1999 und 2000 (Bemessungslücke) ein Ge-
schäftsergebnis erreicht werden, das demjenigen entspricht, welches
ausgewiesen worden wäre, wenn ein Steuerpflichtiger auch in diesen
Jahren die bisherige Verbuchungs- bzw. Bewertungspraxis beibehal-
ten hätte. Entscheidend ist also die Kontinuität der Abschrei-
bungspraxis (StR 2002 S. 18 ff.; StR 2001 S. 457, wonach die Un-
terlassung der [gemäss Gesetzestext] "üblichen" Abschreibungen zu
ausserordentlichen Einkünften führt; ob die darin enthaltene Aus-
sage, es handle sich dabei in der Regel um die in den letzten 5 Jahren
vor der Bemessungslücke vorgenommenen Abschreibungen zutref-
fend ist, wird die Praxis zeigen; vgl. auch StR 2001 S. 11 ff. betref-
fend Dividende). Daraus folgt, dass die Vorjahre in jedem Fall soweit
zu berücksichtigen sind, als dies notwendig ist, um über die bisherige
Abschreibungspraxis des/der Steuerpflichtigen (also in den Jahren
1998 und frühere) Aufschluss zu erhalten.
5. a) Die Abschreibungen sollen den effektiv eingetretenen, pe-
riodengerecht abgegrenzten Wertverminderungen entsprechen. Die
Feststellung der wirklichen Entwertung eines Vermögensobjektes
bereitet jedoch oft erhebliche Schwierigkeiten. Die Veranlagungsbe-
hörde ist normalerweise nicht in der Lage, das Ausmass der effekti-
ven Entwertung jedes einzelnen Aktivums zu überprüfen. Das zuläs-
sige Mass der Abschreibungen ist daher durch Schätzungen zu er-
mitteln. In der Praxis wird diesbezüglich regelmässig auf die von der
Eidg. Steuerverwaltung in den einschlägigen Merkblättern publi-
zierten Abschreibungssätze abgestellt. Dies garantiert eine Berech-
nung der Abschreibungen in den einzelnen Branchen nach einheitli-
chen Sätzen. In diesem Sinn wird die geschäftsmässige Begründet-
heit der Abschreibungen in der Praxis regelmässig aufgrund pau-
schaler Abschreibungssätze beurteilt. Der Steuerpflichtige kann zwar
auch vom System der Abschreibungssätze abweichen, wenn er
glaubhaft machen kann, dies entspreche seiner Unternehmung besser
und er damit die geschäftsmässige Begründetheit belegt. Hat sich der
Steuerpflichtige jedoch für eine Abschreibungsmethode entschieden,
so muss er sich dabei behaften lassen. Ein Methodenwechsel ist nur
zulässig, wenn er aus triftigen innerbetrieblichen Gründen erfolgt.
Ein einmal gewähltes Abschreibungsverfahren muss in diesem Sinn
in der Regel dauernd beibehalten werden und es darf keine steuer-
planerisch bedingten Aenderungen erfahren (Steuerpraxis des Kan-
tons Schwyz, Heft 2, November 2001, S. 60 ff. [64 f.] mit zahlrei-
chen Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung = StR 2002 S. 18
ff.).
b) Gemäss dem von der Eidg. Steuerverwaltung erlassenen
Merkblatt A 1995 beträgt der jährliche Normalabschreibungssatz für
Motorfahrzeuge aller Art 40 % des Buchwertes (vgl. ASA 63 S. 632
f.)
c) Die Vertreterin der Rekurrenten begründet den tieferen Ab-
schreibungssatz im Jahr 2000 mit den im 2. und 3. Quartal vorge-
nommenen Investitionen von Fr. 123'625.-- bzw. Fr. 35'000.-- (ge-
mäss der Beilage 2 des Rekurses belaufen sich die Zugänge im Jahr
2000 allerdings auf Fr. 147'558.14). Bei grossem Abschreibungsvo-
lumen müsse der Abschreibungssatz der Abschreibungsdauer ange-
passt werden (Replik vom 16. Januar 2002).
d) Nach der Rechtsprechung von Steuerrekursgericht und Ver-
waltungsgericht sind die normalen Abschreibungssätze nicht zu re-
duzieren, wenn ein Vermögenswert erst im Verlaufe des Bemes-
sungsjahres angeschafft wird (VGE vom 17. April 1996 in Sachen L.
und RGE vom 20. September 2001 in Sachen W.). Nach anderer
Auffassung ist in solchen Fällen der mit den Normalsätzen ermittelte
Abschreibungsbetrag pro rata temporis zu kürzen (Rich-
ner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steu-
ergesetz, Zürich 1999, Rz 49 zu § 64) bzw. müssen die Abschrei-
bungssätze pro rata temporis gekürzt werden (F. Cagianut/E. Höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3. Auflage 1993, Rz 44 zu § 13).
e) Aus der "Abschreibungstabelle 1995 - 2000" ist ersichtlich,
dass die Rekurrenten in den Jahren, in welchen bei den Nutzfahrzeu-
gen Zu- und/oder Abgänge erfolgten, einen gegenüber dem Normal-
satz von 40 % entsprechend reduzierten Abschreibungssatz anwen-
deten. Damit haben sie zum Ausdruck gebracht, dass sie diese Pro-
Rata-Abschreibungen als geschäftsmässig begründet erachten und
die Abschreibungsmöglichkeit nicht voll ausschöpfen wollen. Die in
dieser Höhe auf den Nutzfahrzeugen vorgenommenen Abschreibun-
gen wurden bisher von den Steuerbehörden nicht korrigiert. Es ist
daher auch der für das Jahr 2000 gewählte Abschreibungssatz zu
akzeptieren, welcher der bisherigen Abschreibungspraxis der Rekur-
renten entspricht, die von den Steuerbehörden toleriert wurde. Es
geht nicht an, eine andere Abschreibungspraxis in den vom System-
wechsel betroffenen Geschäftsjahren mit ihren besonderen Regelun-
gen durchsetzen zu wollen.
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